Vận dụng nguyên tắc thực hiện đối với ghi nhận doanh thu trong Kế toán

Ghi nhận doanh thu kế toán là một trong những vấn đề quan trọng của quá trình xác định kết quả kinh doanh. Với nguyên tắc ghi nhận doanh thu khác nhau sẽ dẫn đến kết quả hoạt động kinh doanh khác nhau. Hiện nay, nguyên tắc thực hiện đang được áp dụng phổ biến và rộng rãi nhất trong các đơn vị kế toán. Tuy nhiên, cơ sở khoa học và việc vận dụng nguyên tắc này trong thực tế còn ít được đề cập đến.
Hai vấn đề kế toán cơ bản đối với DT là ghi nhận doanh thu trong kỳ kế toán nào và mức DT được ghi nhận bằng bao nhiêu. Có ba nguyên tắc cơ bản để ghi nhận DT, đó là: nguyên tắc tiền mặt (ghi nhận DT khi thu được tiền); nguyên tắc phát sinh (ghi nhận DT tương ứng với mức tăng giá trị của sản phẩm, dịch vụ); nguyên tắc thực hiện (ghi nhận DT khi nó được thực hiện). Mỗi nguyên tắc nói trên đều có những ưu điểm và hạn chế nhất định.

Cơ sở của nguyên tắc thực hiện

Theo nguyên tắc thực hiện, thời điểm để DT được xác định là “thực hiện” phải thỏa mãn hai điều kiện: DT đạt được và có thể xác định. Về cơ bản, doanh thu được coi là đạt được khi đơn vị kế toán hoàn thành hoặc gần như hoàn thành những công việc cần phải thực hiện đối với sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ sẽ cung cấp cho khách hàng để nhận được lợi ích kinh tế tương ứng với DT; DT thu được coi là có thể xác định khi thu được tiền hàng hoặc có quyền pháp lý thu tiền tương ứng với sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ đã bán được.

DT là biểu hiện số tiền tương ứng với giá trị của sản phẩm, lao vụ, dịch vụ cung cấp cho khách hàng. Do đó, quá trình tạo ra DT của một đơn vị kế toán, đồng thời cũng chính là quá trình tạo giá trị của sản phẩm mới của chính đơn vị đó. Thông thường, những hoạt động này đối với loại hình đơn vị sản xuất bao gồm các giai đoạn: thiết kế, mua nguyên vật liệu, sản xuất sản phẩm, lưu kho sản phẩm, bán sản phẩm cho khách hàng và thu tiền.

Trong các hoạt động nói trên, theo nguyên tắc thực hiện, vào thời điểm hoạt động bán sản phẩm (giao hàng – chuyển quyền sở hữu) cho khách hàng được thực hiện là thời điểm ghi nhận DT. Việc ghi nhận DT ở những khâu trước đó đồng nghĩa với việc phá vỡ nguyên tắc thực hiện.

Việc lựa chọn hoạt động bán sản phẩm là thời điểm ghi nhận DT theo nguyên tắc thực hiện trên những căn cứ sau: tính khách quan khi xác định mức DT, tính xác thực của tài sản dùng để phân phối lợi nhuận và tính xác thực của việc ghi nhận chi phí tương ứng với doanh thu nhằm đảm bảo nguyên tắc phù hợp trong khi xác định lợi nhuận.

Tính khách quan khi xác định mức DT

Nếu như ghi nhận DT trứơc lúc bán hàng thì mức DT được xác định khó có thể đảm bảo tính khách quan do công việc này phụ thuộc rất nhiều vào ý kiến chủ quan của nhà quản lý. Trong khi đó, bán hàng là nghiệp vụ trao đổi ngang giá giữa bên bán với bên mua, mức giá bán tương ứng với DT được bên mua và bên bán thương lượng và thỏa thuận, mức DT này không phải là kết quả của ý kiến chủ quan của bên mua hoặc bên bán quyết định mà được cả 2 bên cùng thống nhất. Tính khách quan của việc xác định doanh thu được thể hiện ở chính điểm này.

Tính xác thực của tài sản.

Thời điểm bán hàng là khởi điểm của giai đoạn thanh toán đối với hàng bán đã được xác định. Bên bán có quyền yêu cầu bên mua phải thanh toán tiền hàng theo quy định của pháp luật. Nói cách khác, khoản phải thu đối với khách hàng đảm bảo tiêu chuẩn được ghi nhận như là một khoản tài sản đối với đơn vị bán. Tính xác thực của tài sản đóng một vai trò quan trọng đối với phần giảm tài sản của đơn vị kế toán thông qua các nghiệp vụ phân phối lợi nhuận như cổ tức, tiền thưởng cho cán bộ công nhân viên…Nếu tính xác thực của tài sản không được đảm bảo trong khi DT vẫn được báo cáo thì những nghiệp vụ phân phối lợi nhuận nói trên sẽ làm phát sinh giảm tài sản không tương ứng với tài sản thực có của đơn vị kế toán.

Tính xác thực của chi phí và tính phù hợp giữa DT và CP.

Giữa DT và CP có mối quan hệ tương ứng và phù hợp nhau trong quá trình xác định kết quả hoạt động kinh doanh. Trong trường hợp không xác định được tính chính xác CP cần phải ước tính một cách hợp lý mức CP bỏ ra tương ứng với DT đạt được. Các ước tính khác nhau sẽ cho nhiều kết quả khác nhau và làm mất đi tính khách quan và tính thích hợp của thông tin kế toán. Như vậy, cùng với việc ghi nhận DT thì phần lớn CP tương ứng với mức DT đó đã phát sinh . Vào thời điểm bán hàng, khi DT được ghi nhận thì đại bộ phận CP được coi là đã phát sinh thực tế.

Từ những căn trên, phần lớn việc ghi nhận DT dựa trên cơ sở bán hàng hay hoạt động bán hàng được thực hiện. Nói cách khác, nguyên tắc thực hiễn dẫn đến hệ quả là DT được ghi nhận theo “tiêu chuẩn bán hàng”. Tuy nhiên, hoạt động kinh doanh của các đơn vị kế toán ngày càng đa dạng và phong phú; do đó, các hoạt động bán hàng cũng mang nhiều nét đặc thù hơn đòi hỏi phải có sự vận dụng linh hoạt hơn đối với nguyên tắc thực hiện trong ghi nhận DT

Vận dụng nguyên tắc thực hiện để ghi nhận DT trong trường hợp bán hàng đặc biệt.

Bán hàng qua đại lý

Để tăng DT bán hàng thì cần thiết phải tăng các địa điểm bán hàng. Nếu chỉ bán hàng tại các điểm bán của đơn vị kế toán, DT bán hàng sẽ bị hạn chế. Khi đó, bán hàng qua các đại lý là phương thức được lựa chọn, tức là nhờ đơn vị khác bán hộ hàng hóa đồng thời thanh tóan cho bên bán hàng hộ một khoản tiền hoa hồng đại lý. Mối quan hệ này có thể được biểu diễn theo sơ đồ sau:


Bên gửi hàng bán đại lý có thể ghi nhận DT vào một trong các thời điểm sau: ngày bên đại lý bán được hàng; hoặc ngày nhận được hồ sơ thanh toán từ bên đại lý; hoặc ngày nhận được tiền bán hàng từ bên đại lý.

Nếu vận dụng theo nguyên tắc thực hiện, DT sẽ được ghi nhận vào ngày bên đại lý bán được hàng (tiêu chuẩn bán haán sẽ là ngày hàng gửi bán đại lý được xác định là tiêu thụ.

Bán hàng trả góp.

Bán hàng trả góp là phương thức bán hàng tiến hành thanh toán tiền hàng nhiều lần.. Tiền bán hàng có thể được thanh toán theo tuần, tháng quý hoặc năm. Trong trường hợp những hàng hóa có giá trị cao, bên mua khó có thể thanh toán tiền mua một lần. Trong những tình huống đó, bán hàng theo phương thức trả góp là phổ biến.

Vận dụng nguyên tắc thực hiện để ghi nhận DT trong trường hợp bán hàng trả góp, DT sẽ được ghi nhận vào ngày hàng hóa được giao cho bên mua. Như vậy, DT bán hàng trả góp được ghi nhận trên cơ sở tiêu chuẩn bán hàng. Theo đó, bán hàng trả góp và bán hàng thông thường không có sự khác biệt.

TS Lê Văn Liên –THS Nguyễn Thị Hồng Vân (Theo Tạp chí Kế toán)

Tapchiketoan.com

Kế toán ngân hàng và kế toán tài chính DN: có gì khác?

Các nước phát triển thường xây dựng một hệ thống kế toán mở, có nghĩa là chỉ dựa trên các nguyên tắc cơ bản nhất và không có quy định chặt chẽ nào cho từng tiểu khoản và từng lĩnh vực kinh doanh. Nhưng hệ thống kế toán Việt Nam lại đi vào quy định chi tiết cho từng tiểu khoản cụ thể và cho từng lĩnh vực kinh doanh khác nhau như kế toán ngân hàng và kế toán tài chính doanh nghiệp (DN).
Hệ thống kế toán ngân hàng Việt Nam chính thức ra đời từ năm 1951 còn hệ thống kế toán tài chính DN được hình thành sau đó ba năm, năm 1954 và được hoàn thiện, phát triển song song cho tới nay. Về cơ bản, hai hệ thống kế toán giống nhau về nguyên tắc, nội dung và phương pháp hạch toán theo các chuẩn mực kế toán và Luật Kế toán đã ban hành. Tuy nhiên, cách sử dụng thuật ngữ và hình thức trình bày khác nhau khiến cho người đọc có cảm giác thấy hai lĩnh vực kế toán có sự khác nhau. Từ đó, việc vận dụng giữa hai lĩnh vực kế toán này trở nên khó khăn đối với người học, người làm công tác kế toán. Có thực tế là một người học kế toán tài chính DN thì gặp nhiều khó khăn khi làm kế toán ngân hàng và ngược lại. Để có thể làm việc được ở hai lĩnh vực này, người làm công tác kế toán phải học kế toán cả hai lĩnh vực, dẫn đến tiêu tốn cả thời gian và tiền của. Vấn đề đặt ra là phải xây dựng một hệ thống kế toán thống nhất để có thể áp dụng cho tất cả các lĩnh vực kinh doanh khác nhau?

Có thể nói, kế toán tài chính DN và kế toán ngân hàng đều tuân thủ những nguyên tắc kế toán cơ bản, bao gồm cơ sở dồn tích, hoạt động liên tục, giá gốc, phù hợp, nhất quán, thận trọng, trọng yếu. Về nguyên tắc hạch toán, hai hệ thống kế toán cũng sử dụng phương pháp ghi Nợ - Có để phản ánh các nghiệp vụ kinh tế phát sinh; sử dụng kết cấu tài khoản chữ T; nguyên tắc ghi Nợ trước, Có sau, Nợ - Có cân bằng nhau; xác định tính số dư trên các TK tài sản và nguồn vốn, nguồn vốn nợ phải trả và vốn chủ sở hữu; nguyên tắc phản ánh các nghiệp vụ kinh tế vào tài khoản tài sản và tài khoản nguồn vốn.

Về phương pháp luân chuyển chứng từ, hai hệ thống kế toán đều tuân thủ theo hai loại chứng từ: chứng từ bắt buộc và chứng từ hướng dẫn và tuân thủ theo các bước: lập chứng từ, kiểm tra chứng từ, xử lý, ghi sổ, lưu trữ chứng từ. Tổ chức bộ máy kế toán cũng theo ba hình thức (phân tán, tập trung, vừa tập trung vừa phân tán)

Về hình thức kế toán áp dụng, đều bao gồm kế toán chi tiết và kế toán tổng hợp theo năm hình thức: Nhật ký Sổ Cái, Nhật ký chứng từ, Chứng từ Ghi sổ, Sổ nhật kí chung, hình thức ghi bằng máy tính. Tuy nhiên, hệ thống ngân hàng thường sử dụng chứng từ ghi sổ.

Về hệ thống báo cáo, bao gồm: Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh, Lưu chuyển tiền tệ, Thuyết minh BCTC.

Tuy nhiên, hai hệ thống kế toán sử dụng thuật ngữ và hình thức trình bày khá nhau đã đưa đến cho người đọc thấy hai lĩnh vực kế toán này có sự khác nhau. Mặt khác, kế toán ngân hàng đã có sự khác biệt về số hiệu trong hệ thống TK so với hệ thống tài khoản của kế toán tài chính DN. Sự khác biệt này dẫn đến việc xác định kết quả kinh doanh của kế toán tài chính DN và kế toán ngân hàng cũng khác nhau, có thể thấy rõ trên sơ đồ kết quả kinh doanh của ngân hàng và DN khác.

Hai hình thức kế toán đã giống nhau cơ bản về nội dung, nhưng chưa tạo cho người học và làm công tác kế toán nhận biết được sự tương quan giữa chúng vì sử dụng các thuật ngữ khác nhau. Từ đó, việc vận dụng hai lĩnh vực kế toán này trở nên khó khăn đối với người học, người làm công tác kế toán. Có một thực tế tồn tại là một người được đào tạo về kế toán tài chính DN thì gặp nhiều khó khăn khi làm kế toán ngân hàng và ngược lại. Để khắc phục điều này, trong công tác đào tạo chuyên ngành kế toán, cần phải có những giải pháp sau:

Một là, xây dựng giáo trình mang tính thống nhất và có thể áp dụng cho tất cả các lĩnh vực kế toán các ngành. Cần đưa ra nguyên tắc, phương pháp chung nhất có thể áp dụng cho cả hai lĩnh vực. Hệ thống tài khoản nên xây dựng không quá khác biệt và xây dựng theo một quy trình nhất định.

Hai là, đưa ra những thuật ngữ chung, thống nhất khi xây dựng giáo trình.

Ba là, nội dung của chương trình phải đơn giản dễ hiểu, có thể sử dụng cho nhiều đối tượng nên hướng dẫn một cách cụ thể cho từng tình huống của các nghiệp vụ kinh tế khác nhau. Không nên trình bày một nội dung có cùng một bản chất theo các hình thức khác nhau và phù hợp với đặc điểm và yêu cầu quản lý kinh tế của Việt Nam và đảm bảo tính khoa học của kế toán thì cần thiết phải hoàn thiện hệ thống tài khoản kế toán theo một hệ thống chỉ đạo nhất quán của nhà nước.

Bốn là, không nên phân biệt ranh giới về kế toán tài chính DN và kế toán ngân hàng.

Năm là, luôn áp dụng giữa lý thuyết với thực tế để giáo trình có tính khả thi cao (có nhiều bài tập thực hành)

Sáu là, nên có quy trình giảng dạy phù hợp, phân tích nguyên lý chung của kế toán ngân hàng và kế toán tài chính DN, sau đó mới đi vào từng lĩnh vực kế toán cụ thể. Vận dụng những đặc trưng giống nhau chung một số hiêu tài khoản hay một nội dung kinh tế và chỉ thêm những nội dung khác nhau của giữa hai lĩnh vực.

THS. Đoàn Văn Đính (Tạp chí Kế toán)
nguônồn phát hành Tapchiketoan.com